ООО «Заречье» (кредитор) 2 марта 2011 года предоставило товарный кредит в виде 1 000 кг комбикорма стоимостью 20 рублей за килограмм (без учета НДС) ЗАО «Краснохолмское» (заемщик). Указанная стоимость соответствует той, по которой комбикорм числился в учете ООО «Заречье». По условиям договора ЗАО «Краснохолмское» должно вернуть 31 марта 2011 года 1 000 килограмм комбикорма аналогичного качества и заплатить кредитору 4 000 рублей в качестве процентов. Реализация комбикорма облагается НДС по ставке 10 процентов. Ставка рефинансирования в марте 2011 года составляет 8,5 процентов годовых. Оба предприятия находятся на общем режиме налогообложения.
Определить сумму доходов ООО «Заречье», учитываемую при налогообложении прибыли. Исчислить сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет и сумму «входного» НДС, предъявляемого обществом к вычету. Рассчитать «входной» НДС, предъявляемый к вычету ЗАО «Краснохолмское», НДС к уплате в бюджет, расходы для целей налогообложения прибыли, постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство. Составить бухгалтерские проводки, отражающие хозяйственные операции в данной ситуации.
Решение:
ООО «Заречье»
На 2 марта 2011 года:
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 10 – 20 000 руб. (20 руб/кг х 1000 кг) – передан заемщику комбикорм по договору товарного кредита;
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 68 – 2000 руб. (20 000 руб. х 10%) – начислен НДС.
На 31 марта 2011 года:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по процентам» КРЕДИТ 91 – 4000 руб. – начислены проценты по договору товарного кредита;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по процентам» – 4000 руб. – получена сумма процентов от заемщика;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 58 – 20 000 руб. – получены 1000 кг комбикорма в погашение товарного кредита;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 58 – 2000 руб. – отражен НДС, предъявленный заемщиком, на основании счета-фактуры;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 – 2000 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный заемщиком.
Кроме того, необходимо рассчитать сумму процентов за 29 дней (с 3 по 31 марта 2011 года) исходя из ставки рефинансирования:
22 000 руб. х 8,5% : 365 дн. x 29 дн. = 148,57 руб.
С превышения суммы полученных процентов нужно начислить НДС (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ):
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 – 350,13 руб. ((4000 руб. – 148,57 руб.) х 10% : 110%) – отражен НДС с суммы процентов, превышающих ставку рефинансирования. Счет-фактуру на сумму 3851,43 руб. (в т. ч. НДС – 350,13 руб.), выписанный в одном экземпляре, бухгалтер должен зарегистрировать в книге продаж. Таким образом, постоянных разниц не возникает.
Пояснения: Пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при расчете налога на прибыль не учитываются налоги, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Однако начисление процентов по договору займа не связано с покупкой товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, положения пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ на отношения по договору займа (начисление процентов по договору займа) не распространяются.
Поскольку никаких других ограничений Налоговый кодекс РФ не содержит, сумму НДС, начисленную с разницы между процентами, рассчитанными по договору, и ставкой рефинансирования, можно учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако не исключено, что следование данной точке зрения может привести к конфликту с проверяющими. Арбитражная практика по данному вопросу не сложилась.
Если организация примет решение не учитывать начисленный налог в уменьшение налогооблагаемой прибыли, в бухучете возникнет постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02). Его начисление отражается проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражено постоянное налоговое обязательство.
Учет у заемщика ЗАО «Краснохолмское»
Организация, получившая заем, становится заемщиком (должником) и у нее возникают расходы в связи с полученным займом.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Стоимость имущества, полученного заемщиком, не увеличивает налогооблагаемую прибыль, и, соответственно, стоимость имущества, которое передано кредитору в счет погашения долга, не учитывается в расходах заемщика (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ). На практике бывает, что заемщик для погашения товарного кредита приобретает сырье (материалы), но цена их отличается от той, по которой он сам их получал. В результате в учете заемщика возникают положительные (отрицательные) стоимостные разницы. В целях налогообложения прибыли эти разницы заемщик учитывать не должен (см. письмо Минфина России от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/82).
На основании Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ размер процентов не должен превышать более чем в 1,5 раза ставку рефинансирования.
Проценты за пользование полученным имуществом заемщик включает в состав внереализационных расходов, но с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса РФ.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
«Входной» НДС по сырью или материалам, полученным от кредитора, заемщик может принять к вычету в общеустановленном порядке на основании счета-фактуры.
С 1 января 2009 года перечислять кредитору НДС отдельным платежным поручением не требуется. Дело в том, что с указанного момента абзац второй пункта 4 статьи 168 и пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ, требовавшие это, утратили силу.
При возврате ценностей кредитору заемщик должен начислить НДС и выставить кредитору счет-фактуру. Это же правило действует, когда заемщик уплачивает кредитору проценты в натуральной форме, то есть передает в счет их уплаты дополнительное количество материалов.
Заемщик не может принять к вычету НДС. Дело в том, что одно из основных условий для вычета – это наличие счета-фактуры, полученного от контрагента (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Кредитор на сумму полученных процентов оформляет счет-фактуру только в одном экземпляре, а вот передача ее заемщику законодательством не предусмотрена (п. 19 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Операции, связанные с получением товарного кредита, в бухучете учитываются по правилам ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Стоимость полученных ценностей в зависимости от срока предоставленного займа отражают по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Если срок займа составляет менее года, то он считается краткосрочным, а если более года — долгосрочным.
На основании пункта 4 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства. Отметим, что новое Положение отличается от прежнего ПБУ 15/01, согласно пункту 17 которого задолженность по полученным займам и кредитам показывалась с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров. Суммы начисленных и причитающихся к уплате процентов целесообразно учитывать, например, на субсчете «Проценты по займам», открываемом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
На 2 марта 2011 года:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 66 – 20 000 руб. (20 руб/кг х 1000 кг) – оприходован комбикорм, полученный от ООО «Заречье» по договору товарного кредита;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 66 – 2000 руб. – отражен «входной» НДС, предъявленный кредитором;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 – 2000 руб. – принят к вычету «входной» НДС на основании счета-фактуры, полученного от ООО «Заречье».
На 31 марта 2011 года:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76 – 4000 руб. – начислены проценты по договору товарного кредита;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 – 4000 руб. – перечислена сумма процентов кредитору.
Для целей налогообложения прибыли ЗАО «Краснохолмское» может учесть проценты в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза.
Эта сумма составила:
22 000 руб. х 8,5% х 1,5 : 365 дн. х 29 дн. = 222,86 руб.
Оставшаяся сумма процентов – 3777,14 руб. (4000 – 222,86) – налогооблагаемую прибыль сельхозпредприятия не уменьшает (постоянная разница).
Если ЗАО «Краснохолмское» применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», то с этой разницы нужно начислить постоянное налоговое обязательство в размере 755,43 руб. (3777,14 руб. х 20%).
В учете на эту сумму бухгалтер запишет:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 – 755,43 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.
