Лесозавод и кирпичный завод заключили договор мены, согласно которому лесозавод передал кирпичному заводу пиломатериалы. Полученные пиломатериалы кирпичный завод в дальнейшем собирается использовать в качестве материалов для ремонта производственных помещений. В обмен кирпичный завод передал лесозаводу кирпич для использования в строительстве собственных объектов.
Обмен признан равноценным.
Себестоимость материалов – 40 000 руб. Цена, по которой лесозавод обычно реализует такое количество пиломатериалов, равна 88 500 руб., в том числе НДС – 13 500 руб.
Себестоимость кирпича – 38 000 руб. Цена, по которой обычно кирпичный завод реализует такое количество кирпича, равна 177 000 руб., в том числе НДС – 27 000 руб.
Отгрузка производится одновременно.
Определить сумму НДС к уплате в бюджет и сумму «входного» НДС к вычету у лесозавода. Рассчитать налогооблагаемую прибыль и сумму налога на прибыль. Исчислить суммы постоянных разниц, постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств. Составить бухгалтерские проводки, отражающие хозяйственные операции лесозавода в данной ситуации.
Решение:
В бухгалтерском учете лесозавода указанные операции отражаются следующим образом:
Д-т 62 К-т 90-1 — 177 000 руб. — отражена выручка от продажи пиломатериалов исходя из стоимости полученного по договору мены кирпича;
Д-т 90-3 К-т 68 — 13 500 руб. — отражена сумма НДС, начисленная исходя из стоимости переданных пиломатериалов;
Д-т 90-2 К-т 43 — 40 000 руб. — отражено списание себестоимости переданных для обмена пиломатериалов;
Д-т 10 К-т 60 — 75 000 руб. — отражено оприходование кирпича исходя из продажной стоимости переданных по договору мены пиломатериалов;
Д-т 19 К-т 60 — 27 000 руб. — отражена сумма НДС, указанная в полученном от кирпичного завода счете-фактуре.
До 2009 года в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ определялась сумма НДС, которая могла быть принята к вычету лесозаводом, но с 1 января 2009 года данный пункт утратил силу, поэтому лесозавод должен уплатить в бюджет НДС в сумме 13 500 руб.
Оставшаяся на счете 19 сумма НДС в размере 13 500 руб. (27 000 руб. — 13500 руб.) не может быть принята к вычету и поэтому списывается:
Д-т 91-2 К-т 19 – 13 500 руб. — отражено списание НДС, не принимаемого к вычету.
В результате у лесозавода в бухгалтерском учете образуется задолженность перед кирпичным заводом в сумме 102 000 руб. (по кредиту счета 60) и задолженность этого же кирпичного завода по оплате пиломатериалов в сумме 177 000 руб. (по дебету счета 62). Получается, что покупатель пиломатериалов должен лесозаводу 75 000 руб., хотя фактически он полностью рассчитался с лесозаводом, передав ему кирпич.
Следовательно, сложности в порядке отражения товарообменных операций возникают, когда «обычная» стоимость переданного имущества (работ, услуг) не совпадает с «обычной» стоимостью полученного имущества (работ, услуг). Эта сумма не признается расходом или доходом по обычным видам деятельности. Указанная разница должна быть включена в состав внереализационных доходов или расходов лесозавода.
Стороны договора мены производят зачет взаимных требований. Никакого акта о взаимозачете в данном случае составлять и подписывать не требуется, так как это не отдельная операция взаимозачета, а составная часть единой товарообменной сделки:
Д-т 60 К-т 62 — 102 000 руб. — отражен зачет взаимных требований;
Д-т 91-2 К-т 62 — 75 000 руб. — отражен внереализационный расход.
Определение финансового результата по договору мены производится следующим образом:
Д-т 90-9 К-т 99 — 123 500 руб. (177 000 руб. — 40 000 руб. — 13 500 руб.) — отражено списание финансового результата от передачи пиломатериалов;
Д-т 99 К-т 91-9 — 94 800 руб. — отражено списание прочих расходов.
После закрытия счетов у лесозавода образуется кредитовое сальдо на счете 99 в сумме 28 700 руб.
Для расчета налога на прибыль доход в налоговом учете лесозавода отражается исходя из рыночной цены передаваемых пиломатериалов, которая составляет 75 000 руб. (88 500 руб. — 13 500 руб.). Таким образом, прибыль по договору мены в налоговом учете лесозавода составит 35 000 руб. (75 000 руб. — 40 000 руб.).
Стоимость полученного кирпича для целей налогообложения составит исходя из цены его приобретения 75 000 руб. (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Таким образом, лесозавод в результате товарообменной сделки должен уплатить в бюджет 14 700 руб., в том числе НДС в сумме 6300 руб.; налог на прибыль — 7000 руб. (35 000 руб. х 20%).
Постоянные разницы согласно пункту 4 ПБУ 18/02 это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах. Иными словами, постоянные разницы — это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.
Постоянная разница = 35 000 – 28 700 = 6300 руб.
Постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога на прибыль, определяемую как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации.
Постоянное налоговое обязательство = 6300 руб. * 20% = 1260 руб.
В бухгалтерском учете кирпичного завода производятся следующие записи:
Д-т 62 К-т 90-1 — 88 500 руб. — отражена выручка от продажи кирпича исходя из стоимости полученных по договору мены пиломатериалов;
Д-т 90-3 К-т 68 — 27 000 руб. — отражена сумма НДС, начисленная исходя из стоимости отгруженного кирпича;
Д-т 90-2 К-т 43 — 38 000 руб. — отражено списание себестоимости кирпича, переданного по договору мены;
Д-т 10 К-т 60 — 150 000 руб. — отражено оприходование пиломатериалов исходя из стоимости переданного по договору мены кирпича;
Д-т 19 К-т 60 — 13 500 руб. — отражена сумма НДС, указанная в полученном от лесозавода счете-фактуре;
Д-т 68 К-т 19 — 6840 руб. (38 000 руб. х 18%) — отражена сумма налогового вычета по НДС по приобретенным пиломатериалам, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданного кирпича.
Кирпичный завод должен уплатить в бюджет НДС в сумме 20 160 руб. (27 000 руб. — 6840 руб.).
Оставшаяся на счете 19 сумма НДС в размере 6660 руб. (13 500 руб. — 6840 руб.) не может быть принята к вычету и поэтому списывается:
Д-т 91-2 К-т 19 — 6660 руб. — отражено списание НДС, не принимаемого к вычету;
Д-т 60 К-т 62 — 177 000 руб. — отражен зачет взаимных требований в учете кирпичного завода.
Акт о взаимозачете в данном случае не составляется, так как это не отдельная операция взаимозачета, а составная часть единой товарообменной сделки;
Д-т 62 К-т 91-1 — 88 500 руб. (177 000 руб. — 88 500 руб.) — отражен внереализационный доход;
Д-т 90-9 К-т 99 — 23 500 руб. (88 500 руб. — 38 000 руб. — 27 000 руб.) — отражено списание финансового результата от передачи кирпича;
Д-т 91-9 К-т 99 — 81 400 руб. — отражены прочие доходы.
После закрытия счетов у кирпичного завода образуется кредитовое сальдо на счете 99 в сумме 105 340 руб.
Для расчета налога на прибыль доход в налоговом учете кирпичного завода отражается исходя из рыночной цены передаваемого кирпича, которая составляет 150 000 руб. (177 000 руб. — 27 000 руб.). Таким образом, прибыль по договору мены в налоговом учете кирпичного завода составит 112 000 руб. (150 000 руб. — 38 000 руб.).
Стоимость полученных пиломатериалов для целей налогообложения составит исходя из цен их приобретения 150 000 руб. (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Таким образом, кирпичный завод в результате товарообменной сделки должен уплатить в бюджет 47 040 руб., в том числе НДС в сумме 20 160 руб.; налог на прибыль – 22 400 руб. (112 000 руб. х 20%).
Постоянная разница = 112000-105340 = 6660 руб.
Постоянное налоговое обязательство = 6660 * 20% = 1332 руб.
При заключении договора мены юридическое или физическое лицо обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). Если договором мены не определено условие о переходе права собственности, то права собственности на товар переходят в момент исполнения сторонами обязательств по договору (ст. 570 ГК РФ). Днем совершения оборота при обмене товаров является день передачи товара независимо от метода ведения учета в целях налогообложения, так как в этот момент обязательства сторон прекращаются, а товар считается оплаченным. При этом если организация первой получает товар по договору мены, то до момента перехода права собственности (отгрузки соответствующего товара взамен полученного) этот товар учитывается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Если же организация первой отгружает товар, то до момента перехода права собственности (получения соответствующего товара взамен отгруженного) этот товар учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».
